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Sviluppo di Software e R&S (Circ. MISE 59990/2018): Criticità

Secondo la Circolare del Ministero dello Sviluppo Economico (di seguito, il “MISE”) n. 59990 del 09 febbraio 2018 (di seguito, la “Circolare 59990/2018”), il software, in quanto prodotto finale, è ammissibile al beneficio previsto dal Credito d’Imposta per attività di R&S solo se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che si traduce in un aumento dello stock di conoscenza.

Specificamente destinata alle imprese che sviluppano software, la Circolare 59990/2018 evidenzia alcune distonie interpretative rispetto ai principi e ai fondamenti sui quali l’agevolazione fonda le sue origini.

La Circolare 59990/2018 fornisce alcune indicazioni di carattere sistematico rispetto alle attività di sviluppo di software. Già in apertura, il documento chiarisce che l’individuazione delle attività ammissibili ai fini della normativa sul Credito d’Imposta R&S devono ricondursi al Manuale di Frascati (OCSE 2015) quale fonte interpretativa di riferimento.

Limitatamente alle attività di sviluppo di software, il documento precisa che le innovazioni legate a quest’ultimo, inteso quale prodotto finale, sono in genere di tipo incrementale e quindi classificabili nell’ambito dello sviluppo sperimentale (definito, come si vedrà in seguito, come l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo di conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo, allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati). Il progetto per lo sviluppo di un software è classificato come R&S se la sua esecuzione dipende da un progresso scientifico e/o tecnologico e se il suo scopo è la risoluzione di un problema scientifico e/o tecnologico su base sistematica.

Il miglioramento o il cambiamento di un programma o sistema esistente è ammissibile quale attività di R&S se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che genera un aumento dello stock di conoscenza.

Credito d’Imposta per R&S
Il Credito d’Imposta è un incentivo di carattere automatico per il quale si prevede che l’impresa beneficiaria debba dimostrare l’effettività, la pertinenza e la congruità dei costi sostenuti per l’analisi, la progettazione e lo sviluppo di un prodotto, un processo o un servizio nuovi o sensibilmente migliorati.

La normativa italiana attualmente in vigore sul Credito d’Imposta per attività di R&S (art. 3 del Decreto Legge n. 145 del 23 dicembre 2013, in seguito modificato dalla Legge di Stabilità 2015 n. 190 del 23 dicembre 2014) affonda le sue radici nella bibliografia europea nonché nella volontà della sua politica di sostegno alle imprese, all’innovazione e agli investimenti.

In particolare, di seguito si riportano alcune riflessioni sulle fonti interpretative di riferimento, da cui la disciplina del Credito d’Imposta trae i suoi presupposti:

– La normativa sul Credito d’Imposta per R&S ricalca le definizioni della Comunicazione della Commissione n. 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014 recante “Disciplina degli Aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” (di seguito, la “Comunicazione 198/01/2014”).

– Nella Comunicazione 198/01/2014, l’unico richiamo al MANUALE DI FRASCATI (OCSE 2015) E’ LIMITATO ALLE INDICAZIONI SULLA PROPORZIONALITÀ DELL’AIUTO. DI CONSEGUENZA NON VIENE EFFETTUATO ALCUN ACCENNO NÉ AGLI AMBITI DI APPLICAZIONE, NÉ ALLA DEFINIZIONE DELLA TIPOLOGIA DI RICERCA, precisazione che sembra voler indicare la Circolare 59990/2018.

LA NORMATIVA SUL CREDITO D’IMPOSTA PER R&S NON DISTINGUE L’INTENSITÀ DEL BENEFICIO, CHE È LA MEDESIMA PER TUTTE LE CATEGORIE DI ATTIVITÀ AMMISSIBILI; PER QUESTO MOTIVO, AI FINI DELLA SUA APPLICAZIONE, È SENZA DUBBIO PIÙ RILEVANTE DIMOSTRARE LA PERTINENZA E LA CONGRUITÀ DEI COSTI ELEGGIBILI, RISPETTO ALLA NECESSITÀ DI DISTINGUERE ESATTAMENTE TRA LE VARIE FASI DELLE ATTIVITÀ DI RICERCA E DELLO SVILUPPO.

– La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 marzo 2016 e successive integrazioni (di seguito, la “Circolare 5/E/2016”) costituisce la chiave di lettura della normativa, in quanto fornisce le disposizioni operative necessarie alla corretta definizione del beneficio spettante alle imprese. LA CIRCOLARE 5/E/2016 NON CITA MAI ESPRESSAMENTE IL MANUALE DI FRASCATI (OCSE 2015), NÉ COME NORMA DI RIFERIMENTO NÉ COME INTERPRETAZIONE APPLICATIVA.

Entrando nel dettaglio della Circolare 5/E/2016, meritano particolare attenzione le seguenti definizioni:

– Tipologie di attività ammissibili al beneficio. La Circolare 5/E/2016 rimanda primariamente alla Comunicazione 198/01/2014, per distinguere le tipologie di attività ammissibili al beneficio (personale in attività R&S, strumenti e attrezzature di laboratorio, contratti di ricerca extra-muros, competenze tecniche e privative industriali), e non invece al Manuale di Frascati (OCSE 2015).

Definizioni della R&S. Mutuando le definizioni di “sviluppo sperimentale” (“l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo di conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo, allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati”) e di “innovazione di processo” (“applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato… inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature o nel software”) dalla Comunicazione 198/01/2014, la Circolare specifica che “le attività di ricerca e sviluppo sono volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni”.

– Innovazione. La Circolare 5/E/2016 riprende quanto indicato nella Disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (2006/C 323/01) e il percorso logico che ha condotto la Commissione europea alla individuazione delle attività di R&S, in particolare evidenziando che alcune delle attività di innovazione vanno incluse nello sviluppo sperimentale. Il rilievo attribuito all’innovazione discende dall’adesione ad una definizione di R&S propria del Manuale di Oslo (OECD 2005), fondamentale fonte interpretativa di riferimento per la norma italiana sul tema, secondo il quale l’innovazione di prodotto o di servizio consiste nell’introduzione sul mercato di un prodotto o servizio tecnologicamente nuovo o significativamente migliorato (in termini di prestazioni, caratteristiche tecniche e funzionali, facilità d’uso…) rispetto ai prodotti o servizi correntemente realizzati e offerti sul mercato dall’impresa (innovazione incrementale).

Approssimativa interpretazione del MISE
Il MISE, invece, nella Circolare 59990/2018, per delineare la sua posizione relativamente allo sviluppo del software, prende semplicisticamente a riferimento il solo Manuale di Frascati (OCSE 2015), tralasciando le altre fonti normative sopra indicate.

In questa sede, preme sottolineare che la prima redazione del Manuale Frascati (1963) è stata aggiornata più volte, tuttavia l’ultima edizione disponibile risale al 2015 ed evidenzia ancora, come è possibile comprendere, IMPORTANTI LACUNE RISPETTO ALLA RIVOLUZIONE INFORMATICA ED ELETTRONICA AL MOMENTO IN ATTO NEL CAMPO DELLE NUOVE TECNOLOGIE. Il Manuale di Frascati (OCSE 2015) risulta quindi SUPERATO RISPETTO AL COSIDDETTO CONCETTO DI “INNOVAZIONE”, OGGI INTESA COME “OPEN INNOVATION”.

Coniato dall’economista statunitense Henry Chesbrough nel 2003, il termine “open innovation” o “innovazione aperta”, è un approccio in cui le imprese innovano servendosi anche di idee, risorse e competenze tecnologiche che arrivano dall’esterno (startup, università, enti di ricerca, fornitori e consulenti).

L’innovazione dentro l’impresa si estende ad attività quali: creazione di corporate accelerator e sostegno economico a competizioni per startup, hackathon, accordi inter-aziendali, acquisizione di startup innovative da parte di grandi corporation, partnership con università, centri di ricerca e incubatori per innovare su specifici settori.

Come già sottolineato in precedenza, ai fini dell’applicazione del beneficio del Credito d’Imposta R&S, la normativa non distingue l’intensità del beneficio, in quanto questa intensità è la medesima per tutte le categorie di attività ammissibili; per questo motivo, ai fini dell’applicazione del beneficio, è molto più rilevante dimostrare la pertinenza e la congruità dei costi eleggibili, rispetto alla necessità di distinguere esattamente tra le varie fasi delle attività della ricerca e dello sviluppo.

Tali attività di ricerca e sviluppo sono infatti propedeutiche al processo dell’innovazione, attraverso il quale le imprese introducono nuovi prodotti e servizi (innovazioni di prodotto) oppure nuovi processi per produrli o distribuirli (innovazioni di processo). A tal riguardo, si crea una separazione tra le innovazioni radicali (introduzione di prodotti, servizi o processi non già esistenti) e le innovazioni incrementali (perfezionamento di prodotti, servizi o processi per qualità, prestazioni, adattabilità e costi).

Agli effetti del riconoscimento del beneficio, la normativa sul Credito d’Imposta R&S non distingue tra questi due livelli di innovazione: non è necessario che quest’ultima sia assoluta, né rispetto alle attività caratteristiche dell’impresa né nei confronti dello standard tecnologico di riferimento (settore di appartenenza).

Il coordinamento tra queste due tipologie di innovazione va ricercato nella nozione stessa di R&S, per la quale sono da includere tutte le modifiche o i miglioramenti di prodotti, servizi o processi che producono cambiamenti significativi nelle prestazioni attraverso ulteriori attività di ricerca e sviluppo in senso proprio. Limitatamente alle innovazioni di tipo incrementale, la norma esclude il solo perfezionamento di prodotti, servizi o processi derivante da attività di mera manutenzione e adattamento periodici ed ordinari su prodotti, servizi o processi esistenti.

Oltre a quanto già dettagliato in precedenza, la Comunicazione 198/01/2014, alla quale il legislatore ha fatto riferimento per individuare le attività ammissibili al Credito d’Imposta R&S, introduce ulteriori argomenti di approfondimento:

– Le innovazioni di prodotto o servizio devono comprendere sia prodotti e servizi tecnologicamente nuovi (introdotti sul mercato dall’impresa) sia modifiche significative alle caratteristiche funzionali di prodotti e servizi esistenti (inclusi i miglioramenti a componenti, materiali o software incorporati nei prodotti).

– Le innovazioni di processo devono comprendere l’adozione di processi produttivi e attività (di gestione e supporto della produzione) tecnologicamente nuovi o significativamente migliorati, tra cui l’implementazione di attrezzature o software volta al miglioramento delle attività per efficacia ed efficienza.

In estrema sintesi, LA CIRCOLARE 59990/2018 RISULTA APPROSSIMATIVA E SEMPLICISTICA: GENERALIZZA il campo di applicazione di considerazioni specificamente destinate alle imprese che sviluppano software nonché riduce il quadro di riferimento della normativa italiana sul Credito d’Imposta per attività di R&S al solo Manuale di Frascati (OCSE 2015).